Steuerliche Anforderungen an eine wirksame Pensionszusage oder Unterstützungskassenversorgung

Die steuerlichen Anforderungen der Finanzbehörden an eine wirksame Pensionszusage oder auch Unterstützungskassenversorgung zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind im Gegensatz zu den versicherungsförmigen Durchführungswegen der betrieblichen Alters-versorgung, der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds, streng. Werden einzelne der folgenden Voraussetzungen nicht erfüllt, kann die steuerliche Anerken-nung durch die zuständige Finanzbehörde versagt werden. In der Folge müsste sich die Gesell-schaft ggf. eine verdeckte Gewinnausschüttungen anrechnen lassen.

Im Hinblick auf die sich ständig weiter entwickelnden Rechtsprechung und sich ändernde Vorgaben des Gesetzgebers erscheint es ratsam, auch bereits bestehende Versorgungszusagen einer regelmäßigen Prüfung zu unterziehen. In Zweifelfällen bietet sich eine Anfrage beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt an.

1. Erfüllung von Formerfordernissen
Eine Pensionszusage muss schriftlich erteilt werden und einen verbindlichen Rechts-anspruch verbriefen. Die Zusage muss klar und eindeutig formuliert sein und darf keine steuerlich unzulässigen Widerrufsvorbehalte beinhalten.

Der Versorgungsberechtigte muss mindestens das 28. Lebensjahr vollendet haben, damit das Unternehmen steuerlich wirksame Rückstellungen bilden kann. Für Zusagen, die aus Ent-geltumwandlungen des Arbeitnehmers finanziert werden, ergibt sich dagegen keine Alters-begrenzung. Das gilt auch für Unterstützungskassen-Versorgungen, für die sofort unverfall-bare Ansprüche gewährt werden.

Für die Erteilung einer Pensionszusage und Unterstützungskassenzusage an einen Gesell-schafter-Geschäftsführer oder auch Fremd-Geschäftsführer bedarf es zudem eines rechts-wirksamen Gesellschafterbeschlusses. Soweit ein Gesellschafter-Geschäftsführer bei Zusageerteilung für sich selbst als Versorgungsberechtigter und als Vertreter für die Gesell-schaft tätig wird, muss eine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot gem. § 181 BGB vor-liegen.

2. Üblichkeit
Versorgungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer haben das Kriterium der Üblichkeit zu erfüllen. Als Maßstab der Üblichkeit werden meist Leistungszusagen anderer Versorgungssysteme herangezogen. So sollte beispielsweise eine Witwen-versorgung ca. 60% der zugesagten Altersrente nicht überschreiten. Aus Sicht der Finanz-behörden werden auch Wartefristen als üblich und notwendig erachtet.

  • Neu-Gründung: Eine Pensionszusage oder auch Unterstützungskassenzusage zu Gunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers darf erst dann erteilt werden, wenn eine 5-jährige Wartefrist erfüllt wurde. In diesem Zeitraum soll die wirtschaftliche Ertragslage des Unternehmens beurteilt werden. Dies muss nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht gelten, soweit die künftige wirt-schaftliche Entwicklung auf Grund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend abgeschätzt werden kann, das kann bei einer Betriebsaufspaltung oder Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft der Fall sein.

  • Neu-Einstellung: Ein beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer soll eine 2- bis 3-jährige personenbezogene Probezeit erfüllen, bevor erstmals ein Versorgungs-versprechen (Pensionszusage oder Unterstützungskassenzusage) zu seinen Gunsten eingerichtet werden darf. In dieser Zeit soll seine Qualifikation und Befähigung hinreichend geprüft werden können. Soweit der Geschäftsführer bereits in gleich-artiger Stellung zuvor tätig gewesen ist, kann diese Vortätigkeit jedoch auf die Probezeit angerechnet werden.

3. Ernsthaftigkeit und Finanzierbarkeit
Die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers kann durch die Finanzbehörde immer dann in Zweifel gezogen werden, wenn keine deut-lichen Indizien für eine Inanspruchnahme der zugesagten Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalles zu erkennen sind.

Soweit ein Unternehmen im Fall eines fiktiv angenommenen Invaliditäts- oder Todesfalls finanziell nicht in der Lage wäre, die zugesagte Versorgungsleistung tatsächlich zu erbringen oder ergäbe sich durch den bilanziellen Ausweis des Barwerts der künftigen Pensions-verpflichtung eine Überschuldung in der Bilanz, ist unter Umständen die Ernsthaftigkeit der Zusage nicht gegeben. In der Folge könnte durch die zuständige Finanzbehörde eine steuer-liche Anerkennung des Versorgungsversprechens auch rückwirkend verwehrt werden.

Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung wird regelmäßig als ein eindeutiges Zeichen für den Nachweis der Finanzierbarkeit und Ernsthaftigkeit gesehen.

4. Erdienbarkeit
Die Erdienbarkeit setzt zum Zeitpunkt der Zusagenerteilung bis zum Eintritt des voraus-sichtlichen Pensionstermins eine gewisse Mindestdauer voraus. Nach Forderung des Bundes-finanzhofes gelten für beherrschende und nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäfts-führer unterschiedliche Zeitgrenzen:

  • Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer muss die Erdienensdauer noch mindestens 10 Jahre betragen. Weiter ist zu beachten, dass das Pensionsalter das 72. Lebensjahr nicht überschreiten darf.  Bei Erteilung der Zusage darf der Gesellschafter-Geschäftsführer das 62. Lebensjahr noch nicht vollendet haben.

  • Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht beherrschend, wird neben den vor-anstehenden Regelungen ein alternativer Erdienenszeitraum definiert. Demnach ist eine Zusage auch dann noch erdienbar, wenn der Zeitraum zwischen Zusage-erteilung und Pensionstermin noch mindestens drei Jahre beträgt und im Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand eine zwölfjährige Betriebszugehörigkeit nachgewiesen werden kann. Auch für den Personenkreis der nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gilt, dass das 62. Lebensjahr bei Einrichtung der Zusage noch nicht vollendet sein darf.

5. Angemessenheit
Die Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers werden durch die Finanzbehörden einer zweistufigen Angemessenheitsprüfung unterzogen:

  • Stufe 1 - Angemessenheit der Gesamtbezüge
    Zu den Gesamtbezügen eines Gesellschafter-Geschäftsführers zählen sämtliche festen und variablen Vergütungsbestandteile. Diese müssen im Verhältnis bzw. im Vergleich zur Branche, Unternehmensgröße und Ertragslage angemessen sein. Eine Prüfung erfolgt an Hand von Drittvergleichen oder auch durch Gutachten. In die Ermittlung der Gesamtbezüge ist auch eine erteilte Pensionszusage einzubeziehen.

  • Stufe 2 - Angemessenheit der Versorgungszusage
    In einer zweiten Stufe wird geprüft, ob die Angemessenheit der betrieblichen Pensions-zusage bzw. Unterstützungskassenzusage im Verhältnis zum Aktivgehalt des Gesell-schafter-Geschäftsführers gegeben ist. Die zugesagte Pension darf nach Auffassung der Finanzbehörden 75 % der Aktivbezüge nicht übersteigen. Anderenfalls geht die Fi-nanzbehörde von einer steuerschädlichen Überversorgung aus.

Bei der Prüfung der Angemessenheitsgrenze werden die Versorgungsbezüge einschließlich etwaiger gesetzlicher Rentenansprüche und sonstiger betrieblicher Versorgungsanwart-schaften angesetzt.

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